Iva 10% e split payment, chi risponde per erronea applicazione dell’imposta?

L’Agenzia delle Entrate, con la risposta n. 604 del 18 dicembre 2020, fornisce chiarimenti sull’aliquota Iva applicabile agli interventi diretti alla riqualificazione energetica di edifici. E in particolar modo in merito all’applicabilità dell’Iva 10%.

Il quesito: quale aliquota Iva per lavori di riqualificazione energetica?

Una Società leader nella gestione dei servizi energetici e tecnologici anche per il mercato pubblico, aveva partecipato quale Capogruppo/Mandataria dell’Ati, a una gara d’appalto a procedura aperta, indetta da un’Università con il criterio dell’offerta economicamente più vantaggiosa. L’Ati era stata dichiarata aggiudicataria pertanto la Società ha proceduto alla stipula del contratto d’appalto relativo alla gara, avente ad oggetto una serie “di interventi di riqualificazione energetica di tutti gli edifici del complesso universitario. Si tratta di un insieme sistematico di interventi di recupero che, nel loro insieme, sono finalizzati all’efficientamento energetico degli edifici universitari. La Società  ha fatturato anticipatamente solo parte del corrispettivo pattuito ed ha ricevuto da parte dell’Università  una dichiarazione in cui si attesta che i lavori oggetto del contratto d’appalto rientrano nell’ambito degli interventi di ristrutturazione edilizia. E pertanto, sono assoggettabili ad aliquota ridotta del 10%. Tuttavia, dato che la legge n. 10/199, all’art 26, assimila a tutti gli effetti gli interventi di utilizzo delle fonti di energia in edifici ed impianti industriali (…) alla manutenzione straordinaria, i suddetti lavori di riqualificazione energetica sarebbero inquadrabili nell’ambito della manutenzione straordinaria e quindi assoggettabili ad aliquota ordinaria. L’Agenzia delle Entrate, con la circolare 15/E del 13 aprile 2015 e la risoluzione n.75/E del 14 settembre 2016, ha chiarito che “il meccanismo della scissione dei pagamenti non fa venir meno in capo al fornitore la qualifica di debitore d’imposta in relazione all’operazione effettuata nei confronti dell’ente pubblico”. E rappresenta un mero “trasferimento in termini di obbligo di versamento che non comporta la traslazione della soggettività  passiva”. In altre parole, il suddetto meccanismo rappresenta una mera delega di pagamento dell’imposta, per la quale l’unico responsabile resta il fornitore.

Il caso in esame

Nel caso di specie, l’errata applicazione dell’aliquota Iva in fattura deriverebbe dalla volontà  del committente ente pubblico (l’Università), il quale afferma sotto la propria responsabilità, mediante apposita dichiarazione, che le operazioni sono assoggettabili ad aliquota ridotta del 10%. Tutto ciò premesso, l’Istante chiede di conoscere:

• la corretta interpretazione normativa in relazione alla possibilità  di applicare l’aliquota agevolata alle prestazioni sopra descritte
• quali siano le eventuali sanzioni comminabili in caso di errata applicazione dell’imposta, considerato che l’aliquota ridotta al 10% sarebbe applicata in forza della dichiarazione trasmessa dalla Pubblica Amministrazione destinataria delle operazioni e le operazioni sono effettuate in regime di split payment.

Il parere dell’Agenzia: ristrutturazione Iva 10%, manutenzione Iva ordinaria

In merito al punto A) del quesito, l’Agenzia ricorda che alle forniture di beni e servizi si applica l’aliquota ordinaria. Le aliquote ridotte si applicano unicamente alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi delle categorie elencate nell’allegato III della Direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006. La Corte di giustizia europea, in proposito, ha precisato che “la possibilità  di procedere a una tale applicazione selettiva dell’aliquota Iva ridotta è giustificata in particolare dalla considerazione che, costituendo tale aliquota un’eccezione, la limitazione della sua applicazione ad elementi concreti e specifici della categoria di prestazioni è coerente con il principio secondo il quale le esenzioni e le deroghe devono essere interpretate in senso restrittivo” (sentenza del 9 novembre 2017, in causa C499/16, AZ), salvo il limite del rispetto del principio della neutralità fiscale, poiché non è consentito che “beni o prestazioni di servizi simili, che si trovano in concorrenza gli uni con gli altri, siano trattati in modo diverso dal punto di vista dell’IVA” (sentenza 11 settembre 2014, in causa C-219/13, K). L’Allegato III alla Direttiva 2006/112/CE contiene l’elenco delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi che possono essere assoggettate alle aliquote ridotte, tra cui, nell’ambito dell’edilizia, vengono individuate al punto 10) la “cessione, costruzione, restauro e trasformazione di abitazioni fornite nell’ambito della politica sociale” e al punto 10 bis) la “riparazione e ristrutturazione di abitazioni private, esclusi i materiali che costituiscono una parte significativa del valore del servizio reso”.

Ristrutturazione edilizia e riqualificazione energetica

Il n. 127-quaterdecies) della Tabella A, Parte III, allegata al Dpr n. 633 del 1972, assoggetta ad aliquota Iva 10% le “prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla costruzione di case di abitazione e alla realizzazione degli interventi di recupero, esclusi gli interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria.” In sostanza, solo gli interventi di recupero riguardanti il restauro e risanamento conservativo, la ristrutturazione edilizia e la ristrutturazione urbanistica possono fruire dell’aliquota agevolata. Restano, invece, esclusi gli interventi classificati o classificabili di manutenzione ordinaria e straordinaria (art. 31 Legge 457/1978). Per le operazioni di riqualificazione energetica degli edifici non è prevista una particolare disposizione in merito alla aliquota Iva applicabile. Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi poste in essere per la loro realizzazione, pertanto, sono assoggettate all’imposta sul valore aggiunto in base alle aliquote previste per gli interventi di recupero del patrimonio immobiliare in cui gli stessi si sostanziano, con la conseguenza che, per individuare l’aliquota IVA in concreto applicabile, si rende necessario tener conto di come l’intervento di riqualificazione energetica attuato sull’edificio sia qualificabile sotto il profilo edilizio.

La manutenzione non gode dell’Iva agevolata

Riguardo agli interventi edilizi sopra menzionati, i lavori in corso di esecuzione presso gli edifici del complesso universitario sono qualificabili come lavori di ristrutturazione edilizia, ai quali risulta  applicabile l’aliquota Iva ridotta. Non potranno, invece, beneficiare dell’aliquota Iva 10% le attività qualificabili come mera manutenzione (ordinaria e straordinaria), inclusi  gli interventi di utilizzo delle fonti di energia in edifici ed impianti industriali Quando gli interventi previsti in ciascuna delle categorie sopra richiamate sono integrati o correlati ad interventi di categorie diverse (ad esempio, negli interventi di ristrutturazione edilizia sono necessarie, per completare l’intervento edilizio nel suo insieme, opere di pittura e finitura ricomprese in quelle di manutenzione ordinaria) occorre tener conto del carattere assorbente della categoria “superiore” rispetto a quella “inferiore”, al fine dell’esatta individuazione degli interventi da realizzare e dell’applicazione delle relative disposizioni agevolative.

Il soggetto tenuto al versamento dell’Iva è il committente, con il meccanismo dello split payment

In merito al punto B) del quesito, Il meccanismo della scissione dei pagamenti non fa venire meno in capo al fornitore la qualifica di debitore dell’imposta in relazione all’operazione effettuata nei confronti dell’ente pubblico. Il fornitore, pertanto, è tenuto all’osservanza degli obblighi connessi all’applicazione dell’imposta nei modi ordinari. I soggetti passivi dell’Iva non sono tenuti al pagamento dell’imposta ed operano la registrazione delle fatture senza computare l’imposta ivi indicata nella liquidazione periodica. In relazione all’imposta addebitata dai fornitori le Pa sono responsabili del versamento all’Erario dell’imposta. L’omesso o ritardato adempimento del versamento all’erario (per conto del fornitore) da parte delle PA è sanzionato ai sensi dell’art. 13 del D.Lgs. n. 471 del 1997″. Grava esclusivamente sul fornitore, che emette la fattura, l’onere di qualificare la prestazione erogata e oggetto di fatturazione ai fini della corretta applicazione dell’imposta, indipendentemente dalle eventuali indicazioni fornite a tal fine dal committente.

Quando la sanzione grava sulla PA e quando sul fornitore

La sanzione grava sulla Pubblica Amministrazione solo laddove, a fronte della corretta applicazione dell’imposta in fattura, la committente ne abbia omesso in tutto o in parte il versamento. Diversamente, risponde il fornitore della sanzione in oggetto, in caso di versamento all’erario, da parte della Pubblica Amministrazione, di un’imposta inferiore a quella dovuta, laddove il carente versamento derivi dall’erronea applicazione e indicazione in fattura di un’aliquota errata. Ne consegue che, qualora i lavori oggetto del contratto di appalto in esame non siano, di fatto, riconducibili tra gli interventi di ristrutturazione edilizia, ne deriva, come chiarito, l’obbligo di applicare l’aliquota Iva ordinaria e, pertanto, il fornitore che ha erroneamente applicato l’aliquota agevolata, risponde:

• della sanzione prevista dall’articolo 6, comma 1, del decreto legislativo n. 471 del 1997, per la violazione degli obblighi inerenti la documentazione e la registrazione di operazioni imponibili ai fini dell’imposta sul valore aggiunto;
• conseguentemente, della sanzione prevista dall’articolo articolo 13, commi 1 e 3, del medesimo decreto, per carente versamento dell’IVA dovuta all’erario.

La responsabilità dell’applicazione erronea dell’Iva

In caso di applicazione erronea dell’aliquota Iva agevolata in luogo di quella ordinaria, il fornitore non risponde, invece, della sanzione prevista nell’ipotesi di dichiarazione Iva infedele posto che, nella compilazione del Modello Iva 2020, è necessario indicare le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti delle pubbliche amministrazioni e degli altri soggetti e per le quali l’imposta deve essere versata dai cessionari o committenti. Non può realizzarsi alcuna infedeltà  dichiarativa dal momento che va indicato solo l’importo imponibile – che, quindi, concorre alla determinazione del volume d’affari del fornitore – delle cessioni e/o prestazioni che rientrano nell’ambito di applicazione del meccanismo dello split payment, senza altresì valorizzare la relativa Iva.